A compter de janvier 2019, les revenus fonciers sont imposés selon un nouveau régime :
- Application des taux libératoires proportionnels (10% pour les revenus inférieurs à 120.000 DH par an, et 15% s’ils sont égaux ou supérieurs à ce seuil) sur le montant brut imposable des revenus fonciers annuels qui excèdent 30.000 DH ;
- Le recouvrement de l’IR doit se faire soit par voie de retenue à la source, soit par voie de paiement spontané.
La note circulaire 729 de la loi de finances pour l’année 2019 prévoit les dispositions suivantes pour le nouveau régime des revenus fonciers
Avant le 1er janvier 2019, les revenus fonciers étaient soumis à l’I.R aux taux du barème progressif prévu à l’article 73-I du C.G.I, après l’application d’un abattement de 40% sur le montant brut du revenu foncier imposable. Cette imposition se faisait sur la base de la déclaration annuelle du revenu global du contribuable concerné.
Afin de simplifier et de rationaliser la gestion de l’I.R afférent auxdits revenus, les dispositions de la L.F pour l’année 2019 ont modifié le mode d’imposition et de recouvrement des revenus susvisés.
A noter que les revenus générés par les immeubles inscrits au niveau du patrimoine professionnel des personnes physiques (actif), ne sont pas considérés comme des revenus fonciers. En effet, ces revenus constituent des revenus professionnels, soumis à l’I.R dans les conditions de droit commun.
a-Modalités de détermination du revenu foncier brut imposable
Le revenu foncier brut imposable des immeubles donnés en location est constitué par le montant brut total des loyers. Ce montant est augmenté des dépenses incombant normalement au propriétaire ou à l’usufruitier et mises à la charge des locataires et diminué des charges supportées par le propriétaire pour le compte des locataires.
A titre d’exemple, sont considérées comme :
Dépenses à inclure dans le revenu foncier brut imposable: la prime d’assurance incendie, les grosses réparations n’ayant pas le caractère de simples réparations locatives, les travaux de construction, de reconstruction ou d’aménagement ayant pour objet l’embellissement ou l’agrandissement de l’immeuble loué, etc.
Dépenses à déduire du revenu foncier brut imposable: les fournitures ou services destinés à l’usage privé ou commun des locataires tels que l’éclairage (cours, escaliers, vestibules), consommation d’eau, frais de chauffage, ascenseur, rémunération du concierge ou du gardien, achat de produits d’entretien et de nettoyage, frais de syndic, taxe de services communaux afférente aux immeubles loués lorsqu’elle est distinguée dans le contrat.
Pour les propriétés agricoles, y compris les constructions et le matériel fixe et mobile y attaché, le revenu brut imposable est constitué soit :
– du montant brut du loyer ou du fermage stipulé en argent dans le contrat ;
– du montant brut obtenu en multipliant le cours moyen de la culture pratiquée par les quantités prévues dans le contrat, dans le cas des locations rémunérées en nature ;
– de la fraction du revenu agricole forfaitaire prévu à l’article 49 du C.G.I, dans le cas des locations à part de fruit.
A compter du 1er janvier 2019 et suite à l’abrogation du (II) de l’article 64 du C.G.I, le revenu brut imposable des immeubles visés ci-dessus, ne bénéficie plus de l’application de l’abattement de 40% pour la détermination du revenu net imposable.
b-Exonération :
Les dispositions de la L.F pour l’année 2019 ont modifié l’article 63 du C.G.I, pour exonérer le montant des revenus fonciers annuels bruts imposables qui n’excède pas 30 000 dirhams.
Cette exonération concerne le contribuable qui dispose d’un ou de plusieurs revenus fonciers inférieurs ou égaux au seuil susvisé. Toutefois, le contribuable doit déposer sa déclaration annuelle des revenus fonciers prévue à l’article 82 ter du C.G.I, tel qu’introduit par la L.F pour l’année 2019.
Lorsque le montant desdits revenus excède 30 000 DHS, l’impôt est calculé sur le montant global du revenu foncier brut imposable. Autrement dit, le seuil d’exonération susvisé n’est pas retranché de la base de calcul de l’I.R afférent auxdits revenus.
1)-Cas où le contribuable dispose de plusieurs revenus fonciers exonérés :
Lorsque le contribuable dispose de plusieurs revenus fonciers, dont le montant brut imposable ne dépasse pas le seuil susvisé par revenu, il est tenu de souscrire la déclaration annuelle des revenus fonciers prévue à l’article 82 ter du CGI, et de verser spontanément l’impôt dû au titre du cumul desdits revenus, lorsque ce cumul dépasse le seuil exonéré de 30.000 DHS.
2)-Cas où le contribuable dispose de revenus autres que fonciers :
Le bénéfice du seuil exonéré prévu en matière de revenus fonciers n’est pas cumulable avec l’exonération du seuil dont le contribuable bénéficie au titre d’autres revenus, conformément aux dispositions de l’article 73-I du C.G.I. Il s’agit notamment des revenus salariaux ou de revenus professionnels. Ainsi, le revenu foncier est imposable quel que soit son montant, lorsque le contribuable dispose d’autres revenues au titre desquels il a bénéficié du seuil d’exonération de 30.000 DHS
c-Taux de l’impôt :
A compter du 1er janvier 2019 et conformément aux dispositions de l’article 73-II- (B-5° et C-4°) du C.G.I, les revenus fonciers annuels bruts imposables, tels que déterminés ci-dessus, sont soumis à l’I.R selon les taux libératoires proportionnels suivants :
- 10% pour les revenus fonciers bruts imposables inférieurs à 120 000 DHS ;
- 15% pour les revenus fonciers bruts imposables égaux ou supérieurs à 120 000 DHS.
d-Obligations de déclaration et de versement de l’impôt :
A compter du 1er janvier 2019, le mode de déclaration et de versement de l’impôt afférent aux revenus fonciers a été modifié comme suit :
- Déclaration et retenue à la source :
Les personnes morales de droit public ou privé ainsi que les personnes physiques dont les revenus professionnels sont déterminés selon le régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié, qui prennent en location des biens immeubles mis à leur disposition par des personnes physiques, sont tenues de: opérer une retenue à la source au titre des revenus fonciers bruts imposables versés aux personnes physiques précitées ; verser l’impôt retenu à la source, à l’administration fiscale, avant l’expiration du mois suivant celui au cours duquel la retenue à la source a été opérée ; souscrire auprès de l’administration fiscale, avant le 1er mars de chaque année, une déclaration au titre des revenus fonciers annuels bruts imposables.
- Dispense de la retenue à la source :
Les personnes susvisées sont dispensées des obligations sus-indiquées, lorsque les propriétaires ou usufruitiers des biens immeubles mis en location optent pour le paiement spontané de l’impôt afférent aux revenus fonciers en question.
Dans ce cas, les propriétaires ou usufruitiers doivent formuler la demande pour le ou les biens objet de la location pour lesquels ils souhaitent opter au paiement spontané, auprès de l’administration fiscale, au plus tard avant l’expiration du délai de déclaration prévu à l’article 82 ter du CGI.
Ladite demande peut être servie de manière électronique ou sur support papier auprès de l’inspecteur des impôts du lieu du domicile fiscal du contribuable (propriétaire ou usufruitier).
Cette demande donne lieu à la délivrance d’un récépissé de dépôt. Une copie de ce dernier doit être remise aux locataires concernés.
Cependant, en raison des difficultés liées à la mise en place du nouveau mode d’imposition notamment pour les personnes morales et autres professionnels (RNR/RNS) locataires, ayant un nombre important de contrats de loyer, les propriétaires ou usufruitiers des immeubles donnés en location, qui souhaitent demeurer sous le régime du paiement spontané de l’impôt afférent aux revenus fonciers acquis à compter du 1er janvier 2019, peuvent, à titre exceptionnel, formuler l’option précitée avant l’expiration du mois de mars 2019.
- Déclaration et paiement spontané :
Sont tenus de souscrire auprès de l’administration fiscale, par procédé électronique, la déclaration annuelle des revenus fonciers et verser l’impôt dû y afférent, avant le 1er mars de l’année suivant celle au cours de laquelle lesdits revenus ont été acquis, conformément aux dispositions de l’article 82 ter du C.G.I, les contribuables suivants :
- Les propriétaires ou usufruitiers qui donnent en location des biens immeubles à des particuliers ou à des contribuables dont le revenu professionnel est déterminé selon le régime du bénéfice forfaitaire;
- Les contribuables ayant opté pour le paiement spontané prévu à l’article 173 du C.G.I ;
- Les contribuables disposant de revenus fonciers versés aussi bien par des particuliers et professionnels forfaitaires que par les personnes visées à l’article 160 bis du CGI, et dont le montant atteint, par effet de cumul, le seuil de 120 000 DHS ;
Dans ce cas, lesdits contribuables sont tenus d’acquitter l’I.R afférent aux revenus fonciers versés par les particuliers et professionnels forfaitaires et le cas échéant le complément de l’I.R afférent aux revenus fonciers ayant subi initialement, la retenue à la source par les locataires visés à l’article 160 bis du CGI, au taux de 10% au lieu du taux de 15%, correspondant au revenu cumulé supérieur à 120.000 DHS.
- Les contribuables disposant de plusieurs revenus fonciers exonérés que ces revenus soient imposables par voie de paiement spontané ou par voie de retenue à la source et dont le cumul dépasse le seuil de 30.000 DHS.
e-Régularisation de l’impôt retenu à la source :
Les dispositions de l’article 222 du C.G.I prévoient l’application de la procédure de régularisation, par la notification d’une lettre d’information sur les rectifications qui seront apportées au montant de l’impôt retenu à la source, que celui-ci résulte d’une déclaration ou d’une régularisation pour défaut de déclaration des revenus fonciers soumis à l’obligation de retenue à la source prévue à l’article 160 bis du C.G.I.
Les impositions établies à ce titre ne peuvent être contestées par le contribuable que dans les conditions prévues à l’article 235 du C.G.I.
f-Taxation d’office pour défaut de déclaration des revenus fonciers :
Les dispositions de la L.F pour l’année 2019 ont complété l’article 228 du C.G.I afin de prévoir une procédure de taxation d’office pour les contribuables qui ne produisent pas dans les délais prescrits les déclarations des revenus fonciers prévues aux articles 82 ter et 154 bis du C.G.I.
La procédure de taxation d’office est également applicable pour les contribuables qui produisent une déclaration incomplète sur laquelle manquent les renseignements nécessaires pour l’assiette ou le recouvrement de l’impôt.
La procédure de taxation d’office est également applicable en matière d’impôt sur le revenu retenu à la source pour les contribuables qui n’effectuent pas ou ne versent pas au Trésor les retenues à la source au titre des revenus fonciers, dont ils sont responsables, conformément aux dispositions des articles 154 bis et 160 bis du C.G.I.
g-Sanctions :
1-Sanctions pour infraction aux dispositions relatives à la retenue à la source :
Conformément aux dispositions de l’article 198 du C.G.I, demeurent personnellement redevables des sommes non versées se rapportant aux revenus fonciers, les personnes morales de droit public ou privé ainsi que les professionnels soumis à l’I.R selon le régime du RNR ou celui du RNS, qui n’ont pas versé spontanément à l’administration fiscale, dans les délais légaux, les sommes qu’elles sont tenues de prélever, que le prélèvement ait été ou non effectué en totalité ou en partie.
2-Sanctions pour infraction aux dispositions relatives à la déclaration des revenus fonciers soumis à l’impôt par voie de retenue à la source :
Conformément aux dispositions de l’article 203 bis du C.G.I, les personnes morales de droit public ou privé ainsi que les personnes physiques dont les revenus professionnels sont déterminés selon le régime du RNR ou celui du RNS, qui n’ont pas déposé ou qui ont déposé hors délai la déclaration prévue à l’article 154 bis du C.G.I, encourent les majorations prévues à l’article 184 dudit code, calculées sur le montant des droits correspondant aux revenus fonciers, objet des infractions précitées.
3-Sanctions pour paiement de l’impôt retenu à la source au titre des revenus fonciers :
L’article 208-I du C.G.I prévoit des sanctions pour paiement tardif des impôts, droits et taxes.
Ainsi, une pénalité de 10% ou de 5% selon le cas, et une majoration de 5 % pour le premier mois de retard et de 0,50% par mois ou fraction de mois supplémentaire sont applicables, au montant des versements effectués spontanément, en totalité ou en partie, en dehors du délai prescrit, pour la période écoulée entre la date d’exigibilité de l’impôt et celle du paiement.
Toutefois et conformément aux dispositions de l’article 208 susvisé, cette pénalité est portée à 20% en cas de défaut de versement ou de versement hors délai du montant de la retenue à la source au titre des revenus fonciers prévue à l’article 160 bis du C.G.I.
4-Procédure pour l’application des sanctions en cas de déclaration ne comportant pas certaines indications :
Lorsque la déclaration des revenus fonciers versés à des personnes physiques par des personnes morales de droit public ou privé ainsi que par des professionnels soumis à l’I.R selon le régime du RNR ou celui du RNS, ne comporte pas les indications prévues à l’article 154 bis du C.G.I et lorsque les indications en question n’ont pas d’incidence sur la base imposable ou sur le montant de l’impôt à payer, le contribuable est invité par lettre, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I, à compléter sa déclaration dans un délai de quinze jours suivant la date de réception de ladite lettre.
Si le contribuable concerné ne complète pas la déclaration en question dans le délai précité, l’administration l’informe par lettre, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I, de l’application des sanctions prévues aux articles 184, 194, 195, 196 ou 200 dudit code. Les sanctions précitées sont émises par voie de rôle.
La deuxième partie de la NC 729 – LDF 2019- présente plusieurs exemples
- Les charges à inclure et à déduire :
Un contribuable a conclu un contrat de location d’un appartement à usage d’habitation avec un particulier pour un loyer brut annuel de 150.000 DH, y compris la taxe de services communaux de 14.254 DH.
Des travaux d’embellissement d’un montant de 20.000 DH ont été pris en charge par le locataire.
Au montant brut du loyer (150.000 DH), il faut inclure celui des travaux (20.000 DH) et déduire celui de la taxe des services communaux (14.254 DH), ce qui donne un revenu foncier brut annuel imposable de 155.746 DH.
Le montant de l’IR dû est de 15% de ce revenu, soit 23.362 DH.
- Loyers ne dépassant pas le seuil exonéré :
Un contribuable a conclu deux contrats de location avec des particuliers portant sur deux appartements. Le montant annuel du revenu foncier brut imposable de chaque appartement est de 12.000 DH, soit un montant brut annuel imposable des revenus fonciers de 24.000 DH.
Ces revenus sont exonérés de l’IR, toutefois le contribuable est tenu de souscrire la déclaration annuelle des revenus fonciers, avant le 1er mars de l’année suivant celle au cours de laquelle les revenus ont été acquis.
- Plusieurs loyers reçus dont un subissant le prélèvement à la source de l’impôt :
Un contribuable dispose de plusieurs revenus locatifs et n’a pas opté pour le paiement spontané de l’impôt pour les locations aux entreprises (celle-ci doivent prélever à la source l’impôt) :
– Un appartement à une société « X » pour un montant annuel de 24.000 DH.
– Un magasin à une société « Y » pour un montant annuel de 60.000 DH.
– Un appartement à un particulier pour un montant annuel de 30.000 DH.
Le calcul de l’impôt se fait comme suit :
– La société « X » n’est pas tenue d’opérer la retenue à la source car le montant des loyers est inférieur au seuil exonéré. Toutefois,la société est tenue de souscrire la déclaration annuelle des revenus fonciers, avant le 1er mars de l’année suivant celle au cours de laquelle les loyers ont été versés, même si ces derniers sont inférieurs au seuil exonéré.
– La société « Y » doit opérer la retenue à la source mensuelle et verser l’impôt avant l’expiration du mois suivant celui au cours duquel la retenue a été opérée. Soit 500 DH par mois (60.000 DH x 10% / 12).
Percevant plusieurs loyers de locataires de différentes natures et dont la somme dépasse le seuil exonéré, le propriétaire est tenu de souscrire la déclaration annuelle des revenus fonciers et verser le reliquat de l’IR :
– Montant cumulé des loyers : 114.000 DH (24.000 + 60.000 + 30.000)
– L’impôt théorique dû : 11.400 DH (114.000 DH x 10%).
– Reliquat de l’impôt à verser : 5.400 DH (11.400 – 6.000 versés par la société « Y »).
- Location à une entreprise :
Un contribuable a loué, au cours de l’année 2018, un magasin à une SARL pour un revenu foncier mensuel de 12.500 DH.
Le montant annuel de l’IR dû au titre de l’année 2019 est de 22.500 DH (12.500 DH x 12 x 15%). Soit 1.875 DH par mois.
Le montant mensuel de l’impôt doit être versé par la société à l’administration fiscale avant l’expiration du mois suivant celui au cours duquel la retenue a été opérée. La société doit également souscrire la déclaration annuelle de revenus avant le 1er mars de l’année 2020.
Toutefois, si le contribuable opte dans les délais, pour le paiement spontané de l’impôt, il sera tenu de faire lui-même la déclaration annuelle et de verser spontanément le montant de l’impôt avant le 1er mars de l’année 2020. Dans ce cas, il doit s’acquitter du montant de l’IR de 22.500 DH.
Notons que les propriétaires ou usufruitiers des immeubles donnés en location, qui souhaitent demeurer sous le régime du paiement spontané de l’impôt des revenus fonciers acquis à compter du 1er janvier 2019, peuvent, à titre exceptionnel, formuler l’option précitée avant l’expiration du mois de mars 2019 (au lieu de fin février).
- Dépôt par le propriétaire de la déclaration annuelle et paiement de l’IR hors délai :
Un contribuable a donné en location un appartement à un particulier, pour un revenu foncier de 5.000 DH, il a souscrit sa déclaration annuelle au titre de l’année 2019, le 30 mai 2020.
Cette déclaration comporte un montant de l’IR exigible de 6.000 DH (60.000 DH x 10%).
Le dépôt de la déclaration et le paiement de l’IR étant effectués hors délai, des majorations et pénalités seront appliquées :
– Majoration de 15% : 900 DH.
– Pénalité de 10% : 600 DH.
– Majorations de retard : 5% pour le mois de mars et 0,5% pour chacun des mois d’avril et de mai, soit au total 360 DH.
Le total des droits dus est de 7.860 DH.
- Dépôt par une entreprise locatrice de la déclaration annuelle hors délai :
L’entreprise « Y » a souscrit la déclaration des revenus fonciers, soumis à l’impôt sur le revenu par voie de retenue à la source, au titre de l’année 2019, en date du 30 juin 2020.Le montant de la retenue à la source opérée et versée par la société est de 40.000 DH.
Le dépôt de la déclaration étant effectué hors délai, celui-ci donne lieu à l’application de la majoration de 15%, soit 6.000 DH.
- Régularisation par le propriétaire de l’impôt prélevé à la source par deux entreprises locatrices :
Un propriétaire reçoit des revenus fonciers annuels des sociétés « X » et « Y » qui opèrent des retenues à la source comme suit : :
– loyer annuel de 100.000 DH versé par la société « X » : impôt de 10.000 DH sur la base d’un taux d’IR de 10%.
– Loyer annuel de 200.000 DH versé par la société « Y » : impôt de 30.000 DH sur la base d’un taux d’IR de 20%.
Ce propriétaire est tenu de verser spontanément le reliquat de l’impôt dû au titre du cumul des revenus fonciers, calculé comme suit :
– Montant cumulé des revenus fonciers : 300.000 DH.
– Impôt dû : 45.000 DH (300.000 x 15%).
– Reliquat de l’impôt à verser : 5.000 DH (45.000 – les 40.000 prélevés à la source).
Ce contribuable est tenu de souscrire, en guise de régularisation fiscale, la déclaration annuelle avant le 1er mars et verser le reliquat de l’IR.
- Retard de versement de l’IR par une entreprise locatrice procédant au prélèvement à la source :
L’entreprise « Z » a procédé, le 25 octobre 2019, au versement de l’IR retenu à la source au titre des revenus fonciers versé le mois d’Avril 2019 aux propriétaires des magasins qu’elle loue. Le montant de l’IR retenu à la source à verser mensuellement est de 3.209 DH.
Le versement étant effectué hors délai, il donne lieu à l’application :
– De la pénalité de 20% : 641,80 DH.
– Des majorations de retard : 5% pour le mois de juin et 0,5% pour chacun des mois de juillet à octobre, soit 224,63 DH.
Le total des droits dus est de 4.076 DH.
- Restitution au propriétaire de l’impôt prélevé à la source :
Au 1er janvier 2019, un contribuable a loué son magasin à une société pour un revenu foncier mensuel de 5.000 DH. A fin mai 2019, le contrat de bail a été résilié.
La société a procédé à la retenue à la source pour les cinq mois d’un montant de 2.500 DH (5.000 DH x 5 x 10%).
Le montant annuel des loyers (25.000 DH) étant exonéré de l’IR, les prélèvements à la source peuvent être récupérés par le propriétaire s’il ne dispose pas d’autres revenus au titre desquels il a bénéficié du seuil d’exonération de 30.000 DH. Il peut réclamer la surtaxe par voie contentieuse conformément aux dispositions de l’article 236 du Code général des impôts.
- Cumul des loyers avec d’autres revenus exonérés :
Un contribuable dispose d’une pension nette imposable de 30.000 DH et d’un revenu foncier annuel brut de 11.000 DH provenant de la location d’un appartement à un particulier.
Compte tenu du fait que la pension est exonérée de l’IR, ce dernier est tenu de verser l’IR sur son revenu locatif(1.100 DH).
Le revenu foncier est imposable quel que soit son montant, lorsque le contribuable dispose d’autres revenus au titre desquels il a bénéficié du seuil d’exonération de 30.000 DH, notamment des revenus salariaux.